Il requisito di regolarità fiscale nella nuova disciplina

Cenni introduttivi

Il requisito di regolarità fiscale, quale presupposto per la partecipazione alle procedure di affidamento, risponde all’esigenza di garantire l’Amministrazione relativamente alla solvibilità e solidità finanziaria del soggetto con il quale essa contrae.

Detto requisito ha costituito oggetto di due recenti interventi normativi che hanno prodotto il duplice effetto di chiarire, per un verso – risolvendo questioni interpretative affrontate in modo discorde dalla giurisprudenza – e di delimitare, per altro verso, la portata applicativa dell’art. 38 comma 1 lett. g) del codice dei contratti pubblici.

Il primo di tali interventi, compendiato nel D.L. n. 70/2011 (art. 4 comma 2 lett. b), ha stabilito che l’inadempimento agli obblighi relativi al pagamento di imposte e tasse, per poter escludere la correttezza e serietà del concorrente ed incidere quindi sull’ammissione alla gara, deve concretarsi in una violazione “grave”. Il citato D.L. n. 70/2011 (conv. in L. n. 106/2011) ha contestualmente novellato il comma 2 dell’art. 38, individuando il parametro determinativo della “gravità” – la cui valutazione resta così sottratta alla discrezionalità delle stazioni appaltanti – mediante il testuale richiamo all’art. 48 bis commi 1 e 2 bis del D.P.R. n. 602/1973, in forza del quale sono considerate gravi le violazioni che si traducano nel mancato pagamento di imposte e tasse per un importo superiore a diecimila euro.[1]

La disciplina di riferimento ha ricevuto ulteriore specificazione per effetto dell’art. 1 comma 5 del D.L. n. 16/2012 (conv. in L. n. 44/2012), che ha definito la nozione qualificatoria di “violazioni definitivamente accertate”, precisando che l’elemento costitutivo della fattispecie risulta integrato allorché gli obblighi di pagamento per debiti fiscali siano “certi, scaduti ed esigibili”.

Entrambe le novelle, inapplicabili ratione temporis alle gare bandite o aggiudicate prima della loro entrata in vigore (rispettivamente 14 maggio 2011 e 29 aprile 2012), hanno dunque fornito una catalogazione concettuale chiara, consentendo all’interprete di riferire alle locuzioni “grave” e “definitivamente accertata” un contenuto determinato, idoneo a circoscrivere (con carattere di tendenziale certezza) la rilevanza ad effetto escludente della mancanza di regolarità sul piano tributario; un tanto, nella prospettiva tesa a favorire, nella misura più ampia possibile, l’accesso degli operatori economici al mercato delle commesse pubbliche.

Al fine di garantire una maggiore comprensione dello spirito e del contenuto della riforma, giova ripercorrere il dibattito giurisprudenziale sorto in relazione al previgente regime, soffermandosi, preliminarmente, sulla problematica connessa alla “regolarizzazione” o “sanatoria” postuma del carico fiscale pendente.

L’eventuale effetto sanante della regolarizzazione o sanatoria della posizione fiscale medio tempore intervenuta

Entrando subito nel merito della questione della sopravvenuta regolarizzazione in corso di selezione concorsuale, il giudice europeo[2] ha avuto modo di evidenziare che la normativa comunitaria non si oppone ad una disciplina o ad una prassi amministrativa nazionali in base alle quali un concorrente che, alla data di scadenza per la presentazione della domanda di partecipazione alla gara non abbia integralmente adempiuto i suoi obblighi in materia di imposte e tasse, possa regolarizzare la sua situazione successivamente in forza di misure di condono fiscale o di sanatoria adottate dallo Stato, o in forza di concordato al fine di una rateizzazione o di una riduzione dei debiti. Nell’occasione, il giudice comunitario ha altresì precisato che: a) l’interessato deve provare di avere beneficiato di tali misure o di un concordato; b) spetta alle norme nazionali determinare fino a che momento o entro quale termine gli interessati devono avere effettuato i pagamenti corrispondenti ai loro obblighi oppure devono aver provato che le condizioni per una regolarizzazione a posteriori sono state soddisfatte.[3]

Ciò posto, la giurisprudenza italiana si è consolidata nel ritenere che, nella normativa nazionale vigente, la soglia temporale entro la quale gli aspiranti concorrenti hanno l’obbligo di dimostrare il possesso dei requisiti prescritti (tra cui quello della regolarità fiscale) coincide con il termine ultimo per la presentazione delle offerte (procedure aperte) o delle domande (procedure ristrette) preventivamente individuato dalla stazione appaltante. Tale limite, secondo il giudice amministrativo, è rispettoso dei principi di trasparenza e di parità di trattamento posti a presidio del corretto svolgimento delle procedure di aggiudicazione degli appalti pubblici: infatti, come puntualizzato dalla Corte di Giustizia (nella pronuncia del 9 febbraio 2006 sopra citata), le condizioni sostanziali e procedurali relative alla partecipazione ad un appalto devono essere chiaramente definite in anticipo e richiedono che il termine sia determinato con certezza assoluta e reso pubblico, affinché gli interessati possano conoscere esattamente gli obblighi di gara ed essere assicurati della circostanza che gli stessi valgano per tutti i concorrenti.

Pertanto, sintetizzando i principi di elaborazione giurisprudenziale:

• la correttezza fiscale, come qualificazione soggettiva dell’impresa in termini di rispetto degli obblighi di legge, espressione di affidabilità della stessa, deve ritenersi esistente (e verificabile) al momento della partecipazione alla gara;

• l’eventuale regolarizzazione, anche mediante condoni o sanatorie fiscali, deve intervenire entro e non oltre il termine di scadenza della presentazione delle domande o delle offerte;[4]

• non è consentito, al fine della valida partecipazione alla gara d’appalto, far valere il condono, il beneficio della rateizzazione o l’adempimento tardivo dell’obbligazione tributaria, come forme di regolarizzazione successiva (rispetto alla scadenza del termine per la presentazione della domanda o dell’offerta) ancorché con efficacia retroattiva: c.d. divieto di regolarizzazione postuma.[5]

Traducendo in termini di pratica operatività i su esposti principi ed attingendo sempre alla casistica giurisprudenziale:

• l’eventuale provvedimento che, ad esempio, abbia accordato il pagamento frazionato del debito tributario, deve riportare una data anteriore o – quanto meno – corrispondente a quella di scadenza del termine per la presentazione della domanda o dell’offerta;[6]

• parimenti lo sgravio, consistente nell’annullamento in autotutela del carico tributario incluso nella cartella esattoriale a seguito del riscontro dell’effettiva infondatezza della pretesa dell’Amministrazione, deve avvenire prima – o al più – in coincidenza con il medesimo termine;[7]

• resta irrilevante, per converso, l’eventuale adempimento tardivo dell’obbligazione fiscale, seppure ricondotto retroattivamente, quanto ad efficacia, al momento della scadenza del termine di pagamento attraverso il meccanismo dell’accreditamento con valuta retroattiva.[8]

La gravità della violazione tributaria

In merito alla diversa questione della rilevanza o meno dell’entità della violazione tributaria, nella vigenza dell’originaria formulazione dell’art. 38 comma 1 lett. g) del codice (cioè prima della novella intervenuta con il D.L. n. 70/2011) era sorto un contrasto in giurisprudenza.

Infatti, secondo una prima tesi, isolate omissioni di scarso rilievo, in quanto inidonee ad incidere negativamente sull’affidabilità e solidità finanziaria della singola impresa, non potevano giustificare la grave conseguenza dell’esclusione da una pubblica gara, dovendo pertanto la stazione appaltante, di volta in volta, accertare in concreto la rilevanza della violazione.[9]

Secondo altra opzione interpretativa, senz’altro più aderente al contenuto letterale della norma – che nel testo previgente non contemplava la dizione “grave” – era del tutto ininfluente la modesta entità del debito, non disponendo la stazione appaltante di alcuno spazio per un apprezzamento discrezionale della gravità e del sottostante elemento psicologico della violazione.[10]

Il contrasto è stato risolto per effetto delle modifiche introdotte dal D.L. n, 70/2011, che si sostanziano, come anticipato, nell’inserimento del requisito della “gravità” (accanto a quello confermato della “definitività” della violazione fiscale) e nella contestuale precisazione che si intendono “gravi” le violazioni che comportano l’omesso pagamento di imposte e tasse per l’importo superiore a diecimila euro (ex art. 48 bis, commi 1 e 2 bis del D.P.R. n. 602/1973).

In tal modo, la valutazione della gravità dell’irregolarità fiscale non viene demandata alla stazione appaltante – come invece accade nelle ipotesi di cui alle lett. e) ed f) del D.lgs. n. 163/2006 – ma risulta effettuata in astratto – e a priori – dall’ordinamento, e ciò in ragione dello scopo della norma, volta a garantire non solo l’affidabilità dell’offerta e nell’esecuzione del contratto, ma anche la correttezza e la serietà del concorrente.

Logico corollario è che anche il giudice amministrativo non può sindacare, in via incidentale, l’entità del debito fiscale, ma deve limitarsi al riscontro oggettivo della sussistenza della fattispecie qualificata ex lege come grave.

In definitiva, nel vigente assetto ordinamentale, l’inadempimento dell’obbligazione tributaria si considera “grave”, precludendo la partecipazione alle gare pubbliche, solo se ed in quanto ecceda la soglia di diecimila euro, mentre è irrilevante che detto inadempimento sia riferito a sole “sanzioni ed interessi” e non già ad “imposte e tasse”, essendo il debito per interessi chiaramente accessorio rispetto all’obbligazione principale.[11] [12]

La definitività dell’accertamento della violazione fiscale

Per quanto attiene all’individuazione del concetto di “violazione definitivamente accertata”, secondo la giurisprudenza (ante riforma ex D.L. n. 16/2012 ma ancora attuale come si dirà) la definitività consegue ad una decisione giurisdizionale passata in giudicato o ad un atto amministrativo di accertamento tributario non impugnato e, quindi, divenuto incontestabile.[13] [14]

Ne discende che ai fini dell’esclusione dalla gara non è sufficiente che la pendenza con il fisco sia stata debitamente accertata come esistente ad una determinata data dai competenti organi – come nel caso in cui il concorrente risulti destinatario di una cartella esattoriale – ma è necessario che la pretesa tributaria si sia consolidata in favore dell’Amministrazione finanziaria per l’inutile decorso del termine di impugnazione.

In altri termini, le violazioni fiscali non rivestono natura definitiva allorché:

• alla scadenza della data per la presentazione della domanda o dell’offerta, penda ancora il termine per l’impugnazione o per l’adempimento (anche in forma di definizione agevolata);

• oppure l’interessato abbia ritualmente contestato, nelle competenti sedi contenziose, ovvero innanzi alla Commissione tributaria, la pretesa dell’Amministrazione diretta al pagamento del tributo entro il termine di decadenza di cui all’art. 21 comma 1 del D.lgs. n. 546/1992 (la mera presentazione dell’istanza di annullamento in autotutela della cartella esattoriale, pertanto, non preclude la definitività dell’atto tributario lesivo[15]).

Viceversa e in via di consequenzialità logica, il debito tributario assume carattere definitivo quando siano decorsi i termini per l’impugnazione o l’adempimento.[16]

Ed è proprio in linea con l’anzidetta esegesi che si colloca la previsione di cui al citato art. 1 comma 5 del D.L. n. 16/2012, il quale, recependo – alla stregua di un’interpretazione “autentica” – l’indirizzo giurisprudenziale surriferito, definisce il concetto di “violazioni definitivamente accertate” annettendo valenza ostativa, in tema di partecipazione alle procedure di affidamento, al mancato pagamento di debiti fiscali “certi, scaduti ed esigibili”.

A chiarimento del rilievo si consideri, infatti, che:

• la “certezza” postula l’assenza di contestazioni innanzi al giudice tributario (per decorso del termine a ciò preordinato), oppure il passaggio in giudicato della statuizione giurisdizionale che confermi l’accertamento effettuato dalla Agenzia delle entrate;

• la “scadenza” sottende lo spirare del termine per l’adempimento, anche in forma di definizione agevolata, rateizzazione (etc.);

• la “esigibilità” implica che il debito non abbia costituito oggetto di condono o sanatoria fiscale.

Rapporto tra la lett. c) prima parte e la lett. g) del comma 1 dell’art. 38

Da ultimo, è opportuno distinguere l’ambito di applicabilità delle due fattispecie rubricate sub lettere c) prima parte e g) dell’art. 38 comma 1 del D.lgs. n. 163/2006.

Com’è noto, il meccanismo di esclusione che scaturisce dalla lett. c) prima parte, nel fare riferimento a sentenze di condanna o a provvedimenti giudiziali simili per reati gravi in danno dello Stato o della Comunità, che incidono sulla moralità professionale del concorrente, pone a carico della stazione appaltante l’onere di valutare la condotta dell’offerente, tenendo conto di molteplici aspetti, quali quelli soggettivi, temporali, relazionali, per verificare la sua professionalità per come nel tempo si è manifestata. E’ evidente, quindi, che tali profili devono essere valutati dalla P.A., caso per caso, dovendo dare specifico conto della c.d. emergenza penale nella motivazione dell’eventuale provvedimento di esclusione.[17]

Si pensi, ora, al caso di una sentenza di condanna passata in giudicato – o di una sentenza resa ai sensi dell’art. 444 c.p.p. – per reati fiscali nei confronti dell’amministratore con poteri di rappresentanza di una società di capitali partecipante alla gara: l’applicazione di detta pena non può corrispondere – secondo la costante giurisprudenza[18]– alla definitiva violazione degli obblighi relativi al pagamento di imposte e tasse di cui all’art. 38 comma 1 lett. g), che nel vigente regime può configurasi solo a seguito di conferma con sentenza definitiva della competente Commissione tributaria dell’accertamento effettuato dalla Agenzie delle entrate per importi superiori a diecimila euro (senza che detto riscontro sia rimesso alla discrezionalità valutativa della stazione appaltante).

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[1] L’art. 48 bis commi 1 e 2bis del D.P.R. n. 602/1973 dispone che le Pubbliche Amministrazioni, prima di effettuare i pagamenti superiori a diecimila euro, verificano la regolarità fiscale del beneficiario verso l’erario per somme superiori a tale importo.

[2] Sentenza del 9 febbraio 2006 resa nei procedimenti riuniti C226/04 e C 228/04.

[3] Detto termine, secondo il giudice comunitario (cfr. par. 31 della sentenza di cui alla nota che precede), può essere individuato nella data limite per la presentazione della domanda di partecipazione alla gara; nella data di spedizione della lettera di invito a presentare un’offerta; nella data limite della presentazione delle offerte dei candidati; nella data di valutazione delle offerte da parte dell’amministrazione aggiudicatrice; nel momento che precede immediatamente l’aggiudicazione dell’appalto.

[4] Ex multis: Cons. Stato, sez. V, 23 ottobre 2007, n. 5575; T.A.R. Puglia, Bari, sez. I, 12 giugno 2008, n. 1479, idem, sez. I, 18 novembre 2010, n. 3917; idem, sez. I, 24 agosto 2011, n. 1229; idem, 8 marzo 2012, n. 491; T.A.R. Sicilia, Catania, sez. IV, 21 febbraio 2011, n. 420.

[5] Cons. Stato, sez. VI, 11 agosto 2009, n. 4928; idem, sez. V, 10 agosto 2010, n. 5556.

[6] Invece, la produzione dell’attestazione “a posteriori” del provvedimento che accorda il pagamento frazionato non integra un’indebita alterazione del contenuto dell’offerta né incide sulla par condicio dei concorrenti, poiché il documento fotografa la situazione esistente alla scadenza del termine: cfr. T.A.R. Lombardia, Brescia, 10 giugno 2010, n. 2305.

[7] Cons. Stato, sez. V, 15 ottobre 2009, n. 6325.

[8] Cons. Stato, sez. VI, 11 agosto 2009, n. 4928, cit.; idem sez. IV, 27 dicembre 2004, n. 8215.

[9] Tra le tante: Cons. Stato, sez. VI, 11 agosto 2009, n, 4928; T.A.R. Trentino Alto Adige, 23 settembre 2008, n. 231; T.A.R. Sicilia, Catania, sez. I, 25 novembre 2009, n. 1984; T.A.R. Veneto, sez. I, 27 gennaio 2011, n. 115.

[10] Ex plurimis: Cons. Stato, sez. V, 10 agosto 2010, n. 5556; idem, sez. V, 15 ottobre 2009, n. 6325; T.A.R. Puglia, Bari, sez. I, 8 giugno 2011, n. 845.

[11] T.A.R. Puglia, Bari, sez. I, 8 marzo 20102, n. 491 cit.; Cass. sez. unite, 10 dicembre 2009, n. 25790; idem, 21 dicembre 1996, n. 11483.

[12] Resta da chiarire, con l’ausilio interpretativo della giurisprudenza che si formerà nella vigenza delle nuove previsioni, se una dichiarazione non veritiera e reticente resa dal concorrente in ordine al requisito della correttezza fiscale possa – ancora – legittimare ex se un giudizio di inaffidabilità, tale da giustificare la misura espulsiva dalla gara, indipendentemente dalla verifica circa l’elemento costitutivo della fattispecie escludente insito nella gravità astrattamente – ed innovativamente – qualificata ex lege.

[13] Ex plurimis: Cons. Stato, sez. V, 10 agosto 2010, n. 5556, idem sez. V, 20 aprile 2010, n. 2213; idem sez. VI 27 febbraio 2008, n. 716; T.A.R. Sicilia, Catania, sez. IV, 21 febbraio 2011.

[14] Con la circolare n. 34/E del 25 maggio 2007, l’Agenzia delle entrate ha fornito gli indirizzi operativi ai propri uffici locali in merito alle modalità di attestazione della regolarità fiscale delle imprese partecipanti a procedure di aggiudicazione di appalti pubblici. Secondo la menzionata circolare vi è irregolarità fiscale quando, alternativamente: a) a carico dell’impresa non risultino contestate violazioni tributarie mediante atti ormai definitivi per decorso del termine di impugnazione, ovvero, in caso di impugnazione, qualora la relativa pronuncia giurisdizionale sia passata in giudicata; b) in caso di violazioni tributarie accertate, la pretesa dell’amministrazione finanziaria risulti, alla data di richiesta della certificazione, integralmente soddisfatta, anche mediante definizione agevolata. La circolare precisa inoltre che non può essere considerata irregolare la posizione dell’impresa partecipante qualora sia ancora pendente il termine di sessanta giorni per l’impugnazione (o per l’adempimento) ovvero, qualora sia stata proposta impugnazione, non sia passata ancora in giudicato la pronuncia giurisdizionale.

[15] T.A.R. Puglia, Bari, sez. I, 8 marzo 20102, n. 491 cit.

[16] Tra le tante: Cons. Stato, sez. V, 10 agosto 2010, n. 5556, cit.

[17] Ex multis: Cons. Stato, sez. VI, 13 maggio 2009, n. 2964.

[18] Tra le tante: Cons. Stato, sez. V, 26 luglio 2010, n. 4874.