DPR 642/72 e Codice dei Contratti pubblici: modalità applicative

Le modalità applicative del DPR 642/72 ai rapporti formalizzati in base alle modalità previste dal Codice dei Contratti pubblici. L’imposta di bollo applicata alla produzione, richiesta o presentazioni di determinati documenti

 1. L’imposta di bollo. Inquadramento

L’imposto di bollo rappresenta una fonte di entrate di notevole importanza. Secondo quanto risulta dal Bollettino delle Entrate tributarie del MEF, per il periodo gennaio – dicembre 2014, l’introito di questo tributo ammontava, ad esempio, a 7.933 milioni di Euro. L’imposta di bollo colpisce il documento e non l’atto, la stessa è dovuta anche quando l’atto risulta viziato, annullabile o addirittura nullo. La relativa importanza è anche connessa alle disposizioni codicistiche in materia di tenuta dei libri giornale e degli inventari.

Le istanze ed il conseguente rilascio di un provvedimento o di una certificazione sono assoggettate all’imposta di bollo, la quale è dovuta fin dall’origine per gli atti ed i documenti amministrativi. Per gli atti e documenti soggetti a bollo solo in caso d’uso (la legge elenca i casi, nella parte seconda della tariffa allegata al decreto istitutivo, ad esempio ricevute e documenti concernenti ricevimento di denaro, scritture private che non abbiano per oggetto locazioni, ecc.), l’imposta è dovuta al momento in cui si fa uso dell’atto.

Sulle istanze che prevedono “l’emanazione di un provvedimento amministrativo” deve essere apposta una marca da bollo da 16 €, così come previsto dal DPR 642/72 e dall’articolo 7-bis del Decreto Legge 26/04/2013. Per “apporla” occorre semplicemente acquistare una marca da bollo destinata esclusivamente alla presentazione dell’istanza:

“Sono soggetti all’imposta di bollo gli atti, i documenti e i registri indicati nell’annessa tariffa. Le disposizioni del presente decreto non si applicano agli atti legislativi e, se non espressamente previsti nella tariffa, agli atti amministrativi dello Stato, delle regioni, delle province, dei comuni e loro consorzi.”

Secondo l’art. 1 del DPR 642/72 sono soggetti all’imposta di bollo, gli atti, i documenti e i registri indicanti nella annessa tariffa. Secondo l’art. 2, l’imposta di bollo è dovuta fin dall’origine, per gli atti, i documenti e i registri indicati nella parte prima della tariffa, se formati nello Stato, ed in caso d’uso, per quelli indicati nella parte seconda. L’articolo 22 enuncia un principio di solidarietà rispetto all’assolvimento dell’imposta.

L’articolo 22 del citato decreto, enuncia un principio di solidarietà rispetto all’assolvimento dell’imposta.

Sono obbligati in solido per il pagamento dell’imposta e delle eventuali sanzioni amministrative:

1) tutte le parti che sottoscrivono, ricevono, accettano o negoziano atti, documenti o registri non in regola con le disposizioni del presente decreto ovvero li enunciano o li allegano ad altri atti o documenti;

2) tutti coloro che fanno uso, ai sensi dell’art. 2, di un atto, documento o registro non soggetto al bollo fin dall’origine senza prima farlo munire del bollo prescritto.

È da precisare che la parte a cui viene rimesso un atto, un documento o un registro non in regola con le disposizioni del decreto, alla formazione del quale non abbia partecipato è esente da qualsiasi responsabilità derivante dalle violazioni commesse ove entro quindici giorni dalla data di ricevimento lo presenti all’ufficio del registro e provveda alla sua regolarizzazione con pagamento della sola imposta.

L’articolo 6 della tabella annessa al DPR 642/72, prevede una deroga nel caso di documenti emessi in relazione a corrispettivi assoggettati ad IVA, alla disposizione recata dall’articolo 13 della tariffa che, in via generale, assoggetta all’imposta di bollo, tra l’altro, anche le quietanze rilasciate dal creditore.

Inoltre, l’articolo 16 della Tabella allegata al DPR 642/72, stabilisce l’esenzione dal tributo per gli “Atti e documenti posti in essere da Amministrazioni dello Stato, regioni, province, comuni, loro consorzi e associazioni, nonché comunità montane sempreché vengano tra loro scambiati”.

Le istanze ed il conseguente rilascio di una certificazione o di un provvedimento sono assoggettate all’imposta di bollo. In deroga a tale principio, l’articolo 16 della Tabella allegata al DPR 642/72, stabilisce l’esenzione dal tributo per gli “Atti e documenti posti in essere da Amministrazioni dello Stato, regioni, province, comuni, loro consorzi e associazioni, nonché comunità montane sempreché vengano tra loro scambiati”.

2. L’esenzione dall’imposta di bollo

L’esenzione prevista da tale disposizione può trovare applicazione solo con riferimento agli atti scambiati tra i soggetti esplicitamente individuati dal legislatore.

Sono esenti dall’imposta di bollo, gli atti, i documenti, le istanze, i contratti nonché le copie, anche se dichiarate conformi, estratti, certificazioni, dichiarazioni e attestazioni posti in essere o richiesti da organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), dalle federazioni sportive ed enti di promozione sportiva riconosciuti dal CONI e dalle organizzazioni di volontariato ai sensi della L. 266/91 (ODV), (gli organismi che dichiarano di essere esenti dovranno, in tal caso, indicare il numero di iscrizione al registro cui dichiarano di essere iscritti).

Le norme agevolative non ammettono però interpretazioni analogiche o estensive “con la conseguenza che i benefici in esse contemplati non possono essere estesi oltre l’ambito di applicazione come rigorosamente identificato in base alla definizione normativa” (Corte di Cassazione, sez . V, 7 maggio 2008, n . 11106).

Si rileva, che le norme di carattere eccezionale, quali sono quelle che introducono agevolazioni od esenzioni, esigono un’esegesi ispirata al criterio di stretta interpretazione. Esse non ammettono “(…) interpretazioni analogica o estensiva (…) con la conseguenza che i benefici in esse contemplati non possono essere estesi oltre l’ambito di applicazione come rigorosamente identificato in base alla definizione normativa” (cfr. Corte di Cassazione, sez. V, 7 maggio 2008, n. 11106). Né può assumere rilievo la circostanza che le attività svolte da detti soggetti privati siano connotate da un carattere pubblicistico; la Corte di Cassazione con la sentenza del 16 gennaio 2009, n. 938 ha, infatti, avuto modo di affermare che, per gli organismi di diritto pubblico che hanno natura di soggetti privati sono sottoposte ad un regime pubblicistico solo le attività per le quali tale regime sia previsto da una specifica norma giuridica, mentre “per la restante parte prevalgono, come per tutti i soggetti privati, le norme generali, ivi comprese le norme tributarie”. Alla luce di tali considerazioni, si ritiene, pertanto, che la previsione di esenzione non possa trovare applicazione con riferimento ai soggetti che hanno personalità giuridica privata (cfr. risoluzione Agenzia delle Entrate del 2011 n. 50).

Non assume rilievo la circostanza che le attività svolte da soggetti privati siano connotate da un carattere pubblicistico; la Corte di Cassazione con la sentenza del 16 gennaio 2009, n. 938 ha, infatti, avuto modo di affermare che, per gli organismi di diritto pubblico che hanno natura di soggetti privati sono sottoposte ad un regime pubblicistico solo le attività per le quali tale regime sia previsto da una specifica norma giuridica, mentre “per la restante parte prevalgono, come per tutti i soggetti privati, le norme generali, ivi comprese le norme tributarie” .

3. Semplificazione ed imposta di bollo negli appalti. Imposta di bollo su fatture

Il decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445 ha introdotto alcune disposizioni volte a garantire una semplificazione ed uno snellimento delle norme in materia di documentazione amministrativa.

Nel quadro di tale semplificazione, come indicato, gli articoli 46 e 47 del DPR n. 445 del 2000 consentono al cittadino di produrre, in luogo della certificazione, una dichiarazione sostitutiva di certificazione ovvero di atto di notorietà con la quale attestare stati, qualità personali e fatti contenuti in albi, elenchi o pubblici registri. Ai sensi dell’articolo 37 del medesimo decreto in materia di imposta di bollo, dette dichiarazioni sostitutive sono esenti dall’imposta di bollo:

“Le dichiarazioni sostitutive di cui agli articoli 46 e 47 sono esenti dall’imposta di bollo. 2. L’imposta di bollo non è dovuta quando per le leggi vigenti sia esente da bollo l’atto sostituito ovvero quello nel quale è apposta la firma da legalizzare”

Nel quadro della semplificazione, come indicato, gli articoli 46 e 47 del DPR n. 445 del 2000 consentono al cittadino di produrre, in luogo della certificazione, una dichiarazione sostitutiva di certificazione – riguardanti stati, qualità personali e fatti – ovvero di atto di notorietà con la quale attestare, quindi, stati, qualità personali e fatti contenuti in albi, elenchi o pubblici registri.

Tutte le istanze rivolte alla pubblica amministrazione – tendenti ad ottenere l’emanazione di un provvedimento amministrativo, di un atto sono soggette all’apposizione dell’imposta di bollo, come previsto dall’art. 3 della tariffa di cui al DPR 642/72, indipendentemente dal regime previsto per la sottoscrizione delle istanze medesime, salvo che non sia prevista una specifica, quindi, ipotesi di esenzione.

Nell’ambito degli appalti, rispetto alla procedura amministrativa, è considerata illegittima la clausola del bando che prevede l’esclusione dalla procedura concorsuale nel caso in cui le domande siano presentate prive della marca da bollo; l’inosservanza delle disposizioni concernenti l’imposta di bollo si sostanzia, infatti, in una mera irregolarità formale, sanabile senza pregiudizio per l’andamento della gara in quanto non inficia il principio della par condicio dei concorrenti non rientrando nel novero delle prescrizioni sostanziali del bando la cui violazione può giustificare l’esclusione dalla gara, ma afferendo esclusivamente all’esigenza che venga assolto l’obbligo inerente al pagamento dell’imposta di bollo (T.A.R. Puglia Bari, Sezione III, 13 ottobre 2010).

La recente sentenza del Tar Lazio n.3137 del 6 marzo 2017 afferma che: “ai sensi dell’articolo 19 del DPR 642/72, la Stazione appaltante non avrebbe potuto rifiutare la ricezione dell’atto mancante del bollo, salva solo la necessità di assoggettarlo a regolarizzazione” (cfr. T.A.R. Molise, sentenza n. 182 del 21 marzo 2014; T.A.R. Brescia Sez. II, sentenza n. 905 del 24 maggio 2012; TAR Lazio, Latina, sentenza n. 354 del 16 aprile 2003; Cons. Stato, Sez. V, sentenza n. 1724 del 26 marzo 2001). Ciò in considerazione del fatto che “la prescrizione della lex specialis di gara, relativa alla presentazione dell’offerta economica su carta legale, con marca da bollo di € 16,00, non è volta a garantire la par condicio dei concorrenti, ma è esclusivamente inerente all’obbligo di corrispondere il pagamento dell’imposta di bollo”.

La recente sentenza del Tar Lazio n.3137 del 6 marzo 2017 afferma che: “ai sensi dell’articolo 19 del DPR 642/72, la Stazione appaltante non avrebbe potuto rifiutare la ricezione dell’atto mancante del bollo, salva solo la necessità di assoggettarlo a regolarizzazione”. Ciò in considerazione del fatto che “la prescrizione della lex specialis di gara, relativa alla presentazione dell’offerta economica su carta legale, con marca da bollo di € 16,00, non è volta a garantire la par condicio dei concorrenti, ma è esclusivamente inerente all’obbligo di corrispondere il pagamento dell’imposta di bollo”.

“Appare utile ricordare che l’articolo 2 della tariffa, Parte Prima, allegata al DPR 642/72, stabilisce l’applicazione dell’imposta di bollo, fin dall’origine, per le “Scritture private contenenti convenzioni o dichiarazioni anche unilaterali con le quali si creano, si modificano, si estinguono, si accertano o si documentano rapporti giuridici di ogni specie, descrizioni, constatazioni e inventari destinati a far prova tra le parti che li hanno sottoscritti”.

A seguito della presentazione delle offerte, la pubblica amministrazione individua quella che risulta conforme alle proprie richieste, procedendo alla conclusione del contratto, tramite apposito “documento di stipula”.

Tale documento di stipula, benché firmato digitalmente solo dall’amministrazione, è sufficiente ad instaurare il rapporto contrattuale. La controparte non è, infatti, tenuta a manifestare ulteriormente la propria volontà in tal senso, in quanto tale volontà si è già resa palese con l’inserimento dell’offerta nel sistema.

Il contratto tra la pubblica amministrazione ed un fornitore abilitato è dunque stipulato per scrittura privata e lo scambio di documenti digitali tra i due soggetti concretizza una particolare procedura prevista per la stipula di detta scrittura privata.

Si richiama per completezza, l’art. 32 del Codice degli appalti: “Il contratto è stipulato, a pena di nullità, con atto pubblico notarile informatico, ovvero, in modalità elettronica secondo le norme vigenti per ciascuna stazione appaltante, in forma pubblica amministrativa a cura dell’Ufficiale rogante della stazione appaltante o mediante scrittura privata; in caso di procedura negoziata ovvero per gli affidamenti di importo non superiore a 40.000 euro mediante corrispondenza secondo l’uso del commercio consistente in un apposito scambio di lettere, anche tramite posta elettronica certificata o strumenti analoghi negli altri Stati membri”.

Gli oneri da sostenere per l’aggiudicatario sono i seguenti: l’imposta di bollo, dovuta per qualunque forma di stipula del contratto (quindi anche nel caso di scrittura privata non registrata) mediante apposizione sull’atto originale di una marca da bollo ogni 4 facciate, secondo quanto previsto dal DPR n. 642/72; l’imposta di registro, dovuta in misura fissa solo nel caso in cui il contratto sia registrato (quindi per gli atti pubblici notarili, le forme pubbliche amministrative e le scritture private registrate in caso d’uso), secondo quanto previsto dal DPR n. 131/1986.

L’art. 6 del D.M. 17 giugno 2014, stabilisce che:

“… L’imposta di bollo sui documenti informatici fiscalmente rilevanti è corrisposta mediante versamento nei modi di cui all’art. 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, con modalità esclusivamente telematica…Il pagamento dell’imposta relativa alle fatture, agli atti, ai documenti ed ai registri emessi o utilizzati durante l’anno avviene soluzione entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio. Le fatture elettroniche per le quali è obbligatorio l’assolvimento dell’imposta di bollo devono riportare specifica annotazione di assolvimento dell’imposta ai sensi del presente decreto…”.

Per documento informatico rilevante ai fini tributari, si intende il documento che ha caratteristiche di: immodificabilità; integrità; autenticità; leggibilità e utilizza i formati previsti dal Codice dell’Amministrazione Digitale e dai decreti attuativi.

Per quanto riguarda la marca da bollo sulla fattura, la medesima è a carico del debitore, sebbene per il pagamento dell’imposta e per eventuali sanzioni amministrative sono obbligatamente solidali entrambi le parti, cioè, sia chi emette la fattura e sia chi la riceve senza la corretta applicazione della marca da bollo, tenuto conto dell’esenzione in caso di fatture riguardanti il pagamento di corrispettivi di operazioni assoggettate ad imposta sul valore aggiunto.

4. Imposta di bollo virtuale: dall’art. 15 del DPR 642/72 alle disposizioni reenti

L’articolo 15 del DPR 642/72, stabilisce che l’imposta di bollo può essere assolta in modo virtuale, su richiesta degli interessati, per determinati atti e documenti, definiti con appositi decreti ministeriali (decreti 7 giugno 1973, 25 luglio 1975, 31 ottobre 1981, 10 febbraio 1988 e 24 maggio 2012).

Come prevede l’art. 2712 del Codice Civile: “Le riproduzioni fotografiche, informatiche o cinematografiche, le registrazioni fonografiche e, in genere, ogni altra rappresentazione meccanica di fatti e di cose formano piena prova dei fatti e delle cose rappresentate, se colui contro il quale sono prodotte non ne disconosce la conformità ai dei fatti o alle cose medesime”. Ciò tenuto conto che per la forma ed efficacia del documento informatico è necessario fare riferimento agli artt. 21, 23ter, d.lgs. 7 marzo 2005, n. 82 (Codice dell’amministrazione digitale); e anche al d. P. R. 11 febbraio 2005, n. 68 (Posta elettronica certificata).

L’articolo 1, comma 596, della legge 27 dicembre 2013, n. 147 ha previsto che, al fine di consentire a cittadini e imprese di assolvere per via telematica a tutti gli obblighi connessi all’invio di una istanza a una Pubblica Amministrazione o a qualsiasi ente o autorità competente, con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, d’intesa con il Capo del Dipartimento della funzione pubblica, sono stabilite le modalità per il pagamento per via telematica dell’imposta di bollo dovuta per le istanze e per i relativi atti e provvedimenti, anche attraverso l’utilizzo di carte di credito, di debito o prepagate.

In attuazione di tale disposizione, il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 19 settembre 2014 ha disciplinato le modalità del Servizio @e.bollo. Il Servizio consente l’acquisto della Marca da bollo digitale per l’assolvimento dell’imposta di bollo sulle richieste trasmesse in via telematica alla Pubblica Amministrazione e sui relativi atti rilasciati tramite canali telematici.

Gli utenti coinvolti nel Servizio @e.bollo sono:

• i cittadini e le imprese che devono assolvere l’imposta di bollo sulle istanze trasmesse in via telematica alla Pubblica Amministrazione e sui relativi atti;
• le Pubbliche Amministrazioni o qualsiasi Ente o Autorità competente che ricevono un’istanza per via telematica ed emettono i relativi atti o provvedimenti;
• i prestatori di servizi di pagamento convenzionati con l’Agenzia delle entrate per lo svolgimento del Servizio, che devono consentire il pagamento on line, assicurando la massima trasparenza per quanto riguarda, in particolare, gli strumenti di pagamento utilizzabili e gli eventuali costi connessi all’operazione di pagamento.