OSSERVATORIO SULLA CORTE DEI CONTI

Analisi di pareri e pronunce su questioni attinenti all’attività contrattuale  ed in genere all’azione amministrativa delle stazioni appaltanti

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Sull’applicabilità dei principi della contabilità armonizzata

(Corte dei Conti –  sezione regionale della Sicilia, deliberazione del 22 aprile 2015 n. 167)

Indice

1. Premessa
2. La questione “contabilità armonizzata”     
3. Il principio della contabilità finanziaria potenziata
4. Le disposizioni applicabili durante l’esercizio provvisorio
5. Le nuove disposizioni in tema di esercizio provvisorio

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1. Premessa

E’ noto che a far data dal 2016 – gli enti locali non sperimentatori – applicheranno la riforma dei sistemi contabili di cui al decreto legislativo 118/2011 come modificato dal decreto legislativo 126/2014, legge di stabilità 190/2014 e recenti provvedimenti (in particolare il D.M.  del 20 maggio 2015 ed il recentissimo intervento contenuto nel D.L. 78/2015).

La contabilità armonizzata introduce, tra gli altri, rilevantissimi principi ed in particolare muta profondamente la stessa concezione di impegno di spesa modificando l’articolo 183 del decreto legislativo 267/2000. A differenza di quanto si verificava nel pregresso  regime  contabile – in sostanza per tutto il 2015 – nel 2015 ed anche nell’esercizio provvisorio (contrariamente a quanto sembra evidenziare la sezione siciliana), registrazione ed imputazione dell’impegno dovranno tener conto della c.d. esigibilità ovvero della scadenza dell’obbligazione giuridica (che legittima l’assunzione dell’impegno di spesa). Imputazione che dovrà avvenire, pertanto, nell’esercizio in cui l’obbligazione giuridica perfezionata sarà concretamente esigibile (per aver, a titolo esemplificativo, il fornitore eseguito la prestazione acquisita. A mero titolo esemplificativo: si pensi ad un appalto per l’acquisizione di una fornitura. L’impegno di spesa verrà assunto con l’aggiudicazione definitiva (momento in cui – secondo la cassazione si perfeziona l’obbligazione giuridica), mentre l’imputazione avverrà nell’esercizio in cui, il fornitore – effettuata la prestazione, potrà esigerne il pagamento. 

La riforma introduce altri istituti contabili fondamentali come il Fondo pluriennale vincolato che, semplificando,  consente il finanziamento degli impegni pluriennali ed adempimenti delicatissimi come il riaccertamento straordinario dei residui (originariamente da compiersi entro il 30 aprile 2015 e di recente – con il decreto legge 78/2015 – posposto al 15 giugno).

Nel caso di specie, trattato dalla sezione  siciliana, il collegio si esprime sull’applicabilità di alcuni passaggi della contabilità armonizzata già nel 2015 (anche in esercizio provvisorio).   

2. La questione “contabilità armonizzata”      

In sostanza, la sezione veniva escussa per una serie di  questioni e – in sostanza – se i vari principi ed istituti connessi alla riforma si debbano o meno applicare già in corso di esercizio provvisorio e quindi nel 2015.  Il collegio escusso risponde ad alcuni quesiti e per altri rinvia alla chiarissima deliberazione n. 4/2015 della sezione Autonomie di cui si è già detto (in particolare in relazione alla questione sul riaccertamento straordinario) .

In premessa, la sezione sottolinea che dal complesso normativo relativo alla contabilità armonizzata  (e specificamente dall’art. 3, comma 12 del d.lgs. n. 118 del 2011, riformulato dall’ art. 1, comma 1, lett. c), D.Lgs. 10 agosto 2014, n. 126) si può evincere  “che l’adozione dei principi applicati della contabilità economico-patrimoniale e il conseguente affiancamento  alla contabilità finanziaria possano essere rinviati all’anno 2016, con l’esclusione degli enti che nel 2014 hanno partecipato alla sperimentazione. Tali norme, che si applicano alle Regioni a statuto ordinario, possono  estendersi anche alle Regioni a Statuto speciale in conformità all’art. 79 del d.lgs. n. 118 del 2011, che rinvia alla procedura già prevista per l’attuazione del federalismo fiscale; il citato art. 79 del d.lgs. 118 del 2011, infatti, stabilisce che: “1.   La decorrenza e le modalità di applicazione delle disposizioni di cui al presente decreto legislativo nei confronti delle Regioni a statuto speciale e delle province autonome di Trento e di Bolzano, nonché nei confronti degli enti locali ubicati nelle medesime Regioni speciali e province autonome, sono stabilite, in conformità con i relativi statuti, con le procedure previste dall’ art. 27 della legge 5 maggio 2009, n. 42”. Da notare che con legge regionale la Sicilia ha posposto gli adempimenti relativi alla contabilità armonizzata al 2016 (L.r. del 7 maggio 2015 n. 9). 

3. Il principio della contabilità finanziaria potenziata

Il primo quesito viene esposto dal Comune nei seguenti termini: “se durante l’esercizio 2015, pur trovando applicazione il bilancio autorizzatorio di cui al DPR 194/1996, trova applicazione integralmente il principio contabile applicato delle contabilità finanziaria (all. 4/2), posto che il comma 11 dell’art. 3 fa riferimento per l’anno 2015 soltanto al principio generale n. 16, contenuto nell’allegato 1”.

Il Collegio premette  che in tema  debba essere computa  una lettura integrata  e sistematica dei commi 1 e 11 dell’art. 3 nonché del comma 12 dell’art. 11 del d.lgs. 118 del 2011.

L’art. 3 nei commi che qui interessano, stabilisce che: “1. Le amministrazioni pubbliche di cui all’art. 2, conformano la propria gestione ai principi contabili generali contenuti nell’allegato 1 ed ai seguenti principi contabili applicati, che costituiscono parte integrante al presente decreto:

a) della programmazione (allegato n. 4/1); b) della contabilità finanziaria (allegato n. 4/2); c) della contabilità economico-patrimoniale (allegato n. 4/3); d) del bilancio consolidato (allegato n. 4/4) [..]

c. 11 (dell’articolo 3),  “Il principio generale n. 16 della competenza finanziaria di cui all’allegato n. 1 è applicato con riferimento a tutte le operazioni gestionali registrate nelle scritture finanziarie di esercizio, che nel 2015, sono rappresentate anche negli schemi di bilancio di cui all’art. 11, comma 12”.

Il comma 12 dell’art. 11 sopra citato dispone che: “[…] 12. Nel 2015 gli enti di cui al comma 1 adottano gli schemi di bilancio e di rendiconto vigenti nel 2014, che conservano valore a tutti gli effetti giuridici, anche con riguardo alla funzione autorizzatoria, ai quali affiancano  quelli previsti dal comma 1, cui è attribuita funzione conoscitiva. Il bilancio pluriennale 2015-2017 adottato secondo lo schema vigente nel 2014 svolge funzione autorizzatoria”.

In sintesi, secondo il collegio,  dalle disposizioni riportate non si può che  desumere  che nel 2015 gli enti locali adottano con effetti giuridici e autorizzatori i consueti schemi di bilancio, già vigenti nel 2014 secondo il modello del D.P.R. 31 gennaio 1996, n. 194,  che sono tuttavia accompagnati dagli schemi di bilancio armonizzato. Nondimeno, “tutte le operazioni – per effetto del comma  11 dell’art. 3 citato –  devono essere registrate secondo il nuovo principio della competenza finanziaria potenziata, che diviene l’esclusivo criterio di imputazione di crediti e debiti; tutto ciò è previsto anche nell’ottica dell’adozione della nuova contabilità finanziaria. Inoltre, lo stesso art. 3, comma 1,  del d.lgs. n. 118 del 2011 individua il principio applicato della contabilità finanziaria dell’allegato 4/2 come parte integrante del decreto e fra quelli ai quali gli enti sono tenuti a conformarsi, senza che, al riguardo, vi sia alcuna eccezione.

Inoltre, per quanto attiene alla contabilità finanziaria e alla competenza finanziaria potenziata, peraltro, già la Sezione delle autonomie (delibera 4/2015) ha evidenziato che: “gli impegni devono essere assunti nel rispetto del principio contabile applicato della contabilità finanziaria con riguardo alla registrazione dell’obbligazione giuridicamente perfezionata e la sua imputazione all’esercizio in cui tale obbligazione viene a scadenza, ossia diventa esigibile. Allo stesso tempo, le disposizioni del d.lgs. n. 118/2011, riformato con d.lgs. n. 126/2014, impongono che, al momento dell’adozione di un provvedimento di spesa, sia accertata la compatibilità dei conseguenti pagamenti con gli stanziamenti di bilancio, a pena di responsabilità amministrativo-contabile e disciplinare (per il comparto Regioni/Province autonome, cfr. art. 56, co. 6, d.lgs. n. 118/2011; per il settore degli enti locali, v. l’art. 183, co. 8, d.lgs. n. 267/2000, emendato nel 2014)”.

La  circostanza che l’imputazione corrisponda al momento in cui l’obbligazione diventa esigibile – nel senso che andrà imputata all’esercizio in cui effettivamente dovrà essere pagata – secondo il collegio  “mira ad avvicinare il momento dell’imputazione contabile a quello dell’effettivo svolgimento del fatto gestionale, sicché ciò si correla a un’attenta applicazione della nuova contabilità finanziaria”.

Al primo quesito, in considerazione dell’interpretazione sopra fornita e della posizione espressa dalla Sezione delle autonomie, può quindi rispondersi nel senso che la registrazione delle operazioni gestionali deve avvenire sulla base del nuovo principio della competenza finanziaria potenziata n. 16 e del principio applicato della contabilità finanziaria  regolato nell’allegato 4/2 del d.lgs. n. 118 del 2011.

4. Le disposizioni applicabili durante l’esercizio provvisorio

Il secondo quesito attiene specificatamente ai rapporti tra il principio della competenza finanziaria (potenziata) e l’esercizio provvisorio ovvero, testualmente “se il principio della competenza finanziaria (generale o applicato) trova applicazione anche durante l’esercizio provvisorio, posto che in base al comma 16 dell’art. 11 del d.lgs. 118/2011 in caso di esercizio provvisorio si applica la relativa disciplina vigente nel 2014”.

Nel caso di specie, oggettivamente il riscontro sembra contraddittorio e sotto si riporta integralmente:

“In via preliminare, il Collegio osserva che il D.M. 24 dicembre 2014 ha prorogato il termine per l’approvazione del bilancio di previsione 2015 sino al 31 marzo 2015. Ciò premesso, si rileva che il comma 16 del citato art. 11 del d.lgs. n. 118 del 2011 stabilisce che: “[…] 16. In caso di esercizio provvisorio o gestione provvisoria nell’esercizio 2015, gli enti di cui al comma 1 applicano la relativa disciplina vigente nel 2014, ad esclusione degli enti che nel 2014 hanno partecipato alla sperimentazione di cui all’art. 78, per i quali trova applicazione la disciplina dell’esercizio provvisorio prevista dal principio contabile applicato della contabilità finanziaria di cui all’allegato 4/2”.  Il tenore letterale della norma sopra riportata non consente interpretazioni difformi rispetto al dato testuale, ove chiaramente si ribadisce l’ultrattività della disciplina del 2014. Oltretutto, poiché la gestione provvisoria implica l’inevitabile riferimento agli stanziamenti dell’ultimo bilancio, redatto e approvato secondo la precedente disciplina, è logico che quest’ultima continui ad applicarsi per l’esercizio provvisorio del 2015; un’interpretazione diversa del comma 16 dell’art. 11 del  d.lgs. n. 118 del 2011 non sarebbe razionale.Può quindi rispondersi al secondo quesito nel senso che per l’esercizio provvisorio del 2015  va seguita la disciplina vigente nel 2014”.

Il passo appena riportato, evidentemente, si pone in contraddizione con il precedente – frutto probabilmente di un mancato coordinamento. Evidentemente  non si condivide nel senso che il principio della competenza finanziaria potenziata si applica anche in esercizio provvisorio sia pure sugli stanziamenti anno 2014 (nel senso che ante contabilità armonizzata si  opera secondo le risultanze dell’ultimo  esercizio provvisorio).

L’applicazione dei “vecchi” principi si riferisce alla circostanza che anche nel 2015 l’esercizio cui fare riferimento è quello assestato (a differenza di quanto si verificherà con il bilancio triennale in cui l’esercizio provvisorio riguarderà il secondo anno del pluriennale) ed è probabilmente questo che la sezione intedeva sostenere e non l’inapplicabilità del principio della competenza finanziaria potenziata che gli enti hanno dovuto applicare – o stanno applicando – anche in fase di riaccertamento straordinario.

5. Le nuove disposizioni in tema di esercizio provvisorio

Il terzo quesito verte sull’applicabilità già dal  2015 delle nuove disposizioni in tema di esercizio provvisorio di cui all’articolo 163 del decreto legislativo 267/2000 come modificato dal decreto legislativo 126/2014. Ovviamente la norma deve ritenersi applicabile una volta “entrati” in regime di contabilità armonizzata (sul punto si rinvia al commento specifico).

Con il terzo quesito viene chiesto: “Se durante l’esercizio provvisorio dell’anno 2015, già autorizzato dal D.M. 24/12/2014, trovano applicazione le regole sostanziali di cui al novellato art. 163 del TUEL, dovendosi intendere il richiamo operato dal comma 16 dell’art. 11 del d.lgs. alla disciplina vigente nel 2014 esclusivamente con riguardo al limite degli interventi di spesa nell’esercizio precedente ovvero se quel rinvio riguarda anche le regole sostanziali da applicare all’esercizio provvisorio”. Per rispondere al quesito, occorre risolvere i problemi di diritto intertemporale, che inevitabilmente sono generati dalla sovrapposizione di più norme in una materia così complessa come quella in esame. Invero, l’art. 163 del TUEL è stato novellato dall’art. 74, comma 1, n. 12), del D.Lgs. 23 giugno 2011, n. 118 , aggiunto –a sua volta- dall’art. 1, comma 1, lett. aa), D.Lgs. 10 agosto 2014, n. 126 , entrato in vigore il 12 settembre 2014.  Va sottolineato che l’art. 74 del d.lgs. n. 118 del 2011 è inserito nel titolo IV “Adeguamento delle disposizioni riguardanti la finanza regionale e locale” del d.lgs. 118 del 2011. Tale dato sulla collocazione della disposizione è rilevante  alla luce dell’art. 80, comma 1, del medesimo  D.Lgs. n. 118 del 2011, che prevede che: “1. Le disposizioni del Titolo I, III, IV e V si applicano, ove non diversamente previsto nel presente decreto, a decorrere dall’esercizio finanziario 2015, con la predisposizione dei bilanci relativi all’esercizio 2015 e successivi, e le disposizioni del Titolo II si applicano a decorrere dall’anno successivo a quello di entrata in vigore del presente decreto legislativo”. Ciò premesso, si evidenzia che l’art. 74 del d.lgs. n. 118 del 2011, essendo collocato nel titolo IV del d.lgs. n. 118 del 2011, si applica a partire dall’esercizio 2015 con la predisposizione dei bilanci per tale anno. Pertanto, l’esercizio provvisorio, in quanto precede il bilancio del 2015, resta soggetto alla previgente disciplina dell’art. 164 del TUEL (cioè a quella antecedente alle modifiche introdotte dal d.lgs. n. 126 del 2014). Non vi sono poi indici testuali nel medesimo decreto, che portino a una soluzione interpretativa diversa; e infatti, trattandosi di deroga, sarebbe necessaria una disposizione espressa, che, per il profilo analizzato, riguarda solo gli enti sperimentatori. Al terzo quesito può quindi rispondersi nel senso che durante l’esercizio provvisorio dell’anno 2015 non va applicata la nuova disciplina sostanziale dell’art. 163 TUEL, come modificato dall’art. 74, comma 1, n. 12), del D.Lgs. 23 giugno 2011, n. 118 , aggiunto dall’art. 1, comma 1, lett. aa), del D.Lgs. 10 agosto 2014, n. 126.”

Naturalmente, il riscontro al terzo quesito è condivisibile: la nuova disposizione contenuta nell’articolo 163 del decreto legislativo 267/2000 come modificato dal decreto legislativo 126/2014 si applica – per gli enti non sperimentatori – solo a far data dal primo gennaio 2016.